关于“非货币资产交换”的几点思考

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  企业会计准则第7号——《非货币性资产交换》及其应用指南已经出台了几年,但仍有一些模糊概念或表述影响会计实务的判断和处理,为此文中提出了自己的观点和建议。  关键词非货币性资产交换 思考 建议  非货币性资产交换是一种非经常性的特殊交易行为,是交易双方主以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。虽然这类交易不是企业经常性的交易,但在实务工作中,交易双方通过这种交易,一方面可以满足各自生产经营的需,另一方面可在一定程度上减少货币性资产的流出,对于流动资金不足的企业尤其重。所以我国根据国际会计准则的精神,结合我国实际经济情况,制定了企业会计准则第7号——《非货币性资产交换》,着重解决以非货币性资产交换方式换入资产的成本的确定和资产交换产生损益的确认问题。但关于非货币资产交换的一些观点和会计处理,笔者认为存在以下几个值得商榷的地方。  一、关于商业实质的判断比较模糊  非货币性资产交换是否具有商业实质是确定换入资产入账价值和确认交换损益的一个重条件,准则关于交换商业实质的认定比较模糊,比如关于关联方之间的交易是否属于商业实质的问题没有明确化,仅仅提到在处理非货币性资产交换时注意关注交易双方是否有关联关系,但没有强制规定关联方之间发生的非货币性资产交换应界定为不具备商业实质的交换,这就给某些企业操纵利润提供了可能。当然,确实有一些关联企业之间发生的非货币性资产交换具有商业实质,因此如何界定商业实质是很重的。笔者认为,交换具有商业实质就是指交换具有商业合理性的营业目的,交换至少应实现一个或一个以上的营业目的,或者系列交易的结果非纳税人预先规划的,就应当被认为是具有商业目的,具有商业合理性的。交换双方互惠双赢的交换才是具有商业实质。一般地,企业交换资产如果不是为了转移资产或操作利润,那么交换应该是建立在自愿、公平、利己的基础上,交易企业换入的资产与本企业其他现有资产相结合,应当能够产生更大的作用,也就是说通过交换取得盈利空间,这样的交换对企业来说才有实际意义,否则非货币型交换就有转移资产和虚构或转移利润的嫌疑。比如,同样价值同种类型的商品,就没有交换的必。  二、 关于商业实质的判断条件的提法不妥  准则在对于商业实质的判断中指出,在确定资产交换是否具有商业实质时,只有当换出资产和换入资产预计未来现金流量或其现值两者之间的差额较大时,才能表明交易的发生使企业经济状况发生了明显改变,非货币性资产交换因而具有商业实质。  根据准则的规定,给出了两项判断条件,指出只具备其中之一就视为具有商业实质  判断条件一换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。  笔者认为“显著不同”这种提法不妥。“显著不同”可以有两种理解一是A明显大于B;二是B明显大于A。如果换入资产明显优于换出资产是符合商业实质的,如果换出资产明显优于换入资产就不符合商业实质了。所以应该强调换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面明显优于换出资产。具体说就是换入资产的未来现金流量的风险低于换出资产;换入资产的未来现金流量的时间早于或长于换出资产;换入资产的未来现金流量的金额大于换出资产。所以,笔者认为判断条件一应该表述为换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同,而且从交易双方来看均是换入资产明显优于换出资产。  判断条件二换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同,且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。  笔者认为“现值不同”这种提法不妥,更应该强调换入资产的未来现金流量的现值明显大于换出资产。所以,判断条件二应该表述为从交易双方来看均是换入资产的未来现金流量的现值明显大于换出资产,且其差额与换入资产和换出资产的公用价值相比是重大的。  三、 非货币性资产交换中关于换入资产入账价值的确定不妥  非货币性资产交换首先解决的问题是如何确定换入资产的入账价值,“准则”规定对于企业换入资产,可以采用两种计量基础公允价值和账面价值。准则规定,如果非货币性资产交换同时满足两个条件,即该项交换具有商业实质,而且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量,则换入资产应以公允价值为基础计量,否则,只有一个条件不满足,就需以换出资产的账面价值为基础计量。  由于在非货币性资产交换时会涉及到很多税费的缴纳,比如增值税、营业税、消费税、城市维护建设税、教育费附加等,在准则中多次用到“应支付的相关税费”,但是都没有明确说明是为换入资产发生的还是为换出资产发生的。在非货币性资产交换中,交易双方都同时涉及换入资产和换出资产,而换入资产和换出资产都可能支付相关税费,因此应该明确“应支付的相关税费”是为换入资产发生的还是为换出资产发生的。为换入资产支付的相关税费应该增加换入资产的成本,为换出资产支付的相关税费应该减少换出资产的收益或增加换出资产的损失。  所以对换入资产入账价值确定时,以“应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本” (或“应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入的成本” )这种说法太笼统。在以公允价值计量的情况下,换入资产的成本的确定有两种方法  其一换入资产的成本=换出资产的公允价值+支付的补价-收到的补价+为换入资产应支付的相关税费  其二换入资产的成本=换入资产的公允价值+为换入资产应支付的相关税费  而在以账面价值计量的情况下,换入资产的成本的确定方法应该是  换入资产的成本=换出资产的账面价值+支付的补价-收到的补价+为换入资产应支付的相关税费  另外还应该说明如果换入或换出资产涉及增值税应该视同补价,销项税额应该视同支付的补价,允许抵扣的进项税额应该视同收到的补价。  四、 对换出资产处置损益的确认规定不妥  “准则”中对非货币性资产交换是否确认交换损益以及损益的确认方法是不妥的。首先是关于以公允价值计量基础的非货币性资产交换损益的确认是这样规定的“公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益”,笔者认为这种说法是不妥的,因为在非货币性资产交换中,交易双方都同时涉及换入资产和换出资产,而换入资产和换出资产都可能支付相关税费,因此应该明确“应支付的相关税费”是为换入资产发生的还是为换出资产发生的。为换入资产支付的相关税费应该增加换入资产的成本,为换出资产支付的相关税费应该减少换出资产的收益或增加换出资产的损失,即影响换出资产的处置损益。所以笔者认为换出资产的处置损益应该是换出资产的公允价值减去换出资产的账面价值再减去为换出资产应支付的相关税费。用公式表达  换出资产的处置损益=换出资产的公允价值―换出资产的账面价值―为换出资产应支付的相关税费  其次是关于以账面价值计量基础的非货币性资产交换损益的规定是这样的 “应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入的成本,无论是否支付补价,均不确认损益。”“无论是否支付补价,均不确认损益” 这种说法是错误的。从换入资产的成本的确定方法可以看出,换出资产只实现了自身的账面价值,因此不可能有收益,但是如果为换出资产支付了相关税费,就一定会产生处置损失。例如如果在非货币性资产交换中企业换出的资产是固定资产或者是无形资产,则由于为换出“无形资产”和“固定资产”都应该交纳营业税、城市维护建设税、教育费附加,所以就应该确认 “营业外支出”,即确认处置损失。所以,更应该表述为以账面价值为计量基础的非货币性资产交换,不确认收益,但是有可能确认损失。这样的例子可以在近年的注册会计师考试辅导教材和全国会计师考试辅导教材中常常看到。  参考文献  1财政部.企业会计准则第7号——非货币性资产交换 2006年  2财政部会计司.企业会计准则讲解2006M.人民出版社 2007年第1版  3中国注册会计师协会.会计M.经济科学出版社.北京2011年第1版  4财政部.企业会计准则——应用指南M.中国时代经济出版社.2007年第1版